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Ausgewählte Fragen des Steuerrechts

Ausgewählte Fragen des Steuerrechts

STEUERLICHE ABSETZBARKEIT VON FORTBILDUNGSKOSTEN
(INSBESONDERE MBA UND LL.M)

Berufsausbildungskosten fallen für das Lernen eines Berufes an, der zukünftig ausgeübt wird. Dazu zählen alle Maßnahmen der Erstausbildung, des Erststudiums sowie einer Umschulung, wenn eine spätere Erwerbstätigkeit in diesem Beruf erkennbar ist. Die anfallenden Kosten einer Ausbildung zählen seit dem 21.07.2004 durch das "Gesetz zur Änderung der Abgabenordnung und weiterer Gesetze" zu den Sonderausgaben und sind auf 4.000,00 EUR gemäß § 10 Absatz 1 Nr. 7 EStG jährlich begrenzt. Allerdings war diese Begrenzung verfassungswidrig. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes (BFH)(Urteile vom 28.07.2011 - VI R 7/10 und VI R 38/10) können auch die Kosten für die erste Berufsausbildung bzw. für ein Erststudium ohne betragsmäßige Beschränkung (d.h. ohne EUR 4.000 bei den Sonderausgaben) als vorweggenommene Betriebsausgaben oder Werbungskosten geltend gemacht werden. Der BFH fordert aber einen hinreichend konkreten Veranlassungszusammenhang mit den späteren Einnahmen. Der Veranlassungszusammenhang ist aber nach Auffassung des BFH bereits dann gegeben, wenn Berufswissen vermittelt wird. Allerdings hat der Gesetzgeber als Reaktion auf die Urteile nun den alten Zustand vor Rechtsprechungsänderung wieder hergestellt. Mit Gesetz vom 07.12.2011 (BeitrRL-UmsG; BGBl. I 2011 S. 2592) wurden durch den Gesetzgeber durch die Neuregelung des § 9 Abs. 6 EStG und § 12 Nr. 5 EStG diese vorteilhafte Rechtsprechung des BFH aufgehoben und sogar rückwirkend die Rechtslage seit 2004 wieder hergestellt. Damit soll wieder die Unterscheidung von Erstausbildung und Zweitausbildung für den vollen steuerlichen Abzug der Fortbildungskosten maßgeblich sein (dazu siehe unten). Lediglich bei der Erhöhung des Sonderausgabenabzugs ab 2012 von € 4.000,00 auf € 6.000,00 ist der Gesetzgeber dem Steuerpflichtigen entgegen gekommen. Hier bleibt abzuwarten, ob diese Gesetzesänderung einer richterlichen Überprüfung standhält. Die Argumente des BFH gegen eine Beschränkung des Abzugs der Fortbildungskosten bleiben auch nach der Gesetzesänderung unverändert gültig, so dass gute Aussichten für den unbeschränkten Abzug von Fortbildungskosten bestehen. Auch hier stellt sich die Frage des Verstoßes gegen das Nettoprinzips und der Verfassungsmäßigkeit des rückwirkenden Werbungskostenabzugs. Diverse Klagen beim BFH gegen diese Gesetzesänderung sind schon anhängig. Der VIII. Senat des BFH hat aber am 05.11.2013 entschieden, dass das Erststudium nicht als vorweggenommene Betriebs­ausgaben oder vorgezogene Werbungskosten absetzbar ist (Az. VIII R 22/12) und die Änderungen des Gesetzgebers verfassungsgemäß waren. Anders sieht es der VI. Senat des BFH, der in seiner Entscheidung vom 17.7.2014 (VI R 2/12 und VI R 8/12), die Frage der Verfassungsgemäßheit des Abzugsverbots dem Bundesverfassungsgericht zur Entscheidung vorgelegt hat (BVerfG 2 BvL 23/14 und 24/14). Nach dem VI. Senat des BFH verstößt § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG gegen den allgemeinen Gleichheitssatz in der Ausprägung des daraus abgeleiteten verfassungsrechtlichen Gebots der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit. Das Bundesverfassungsgericht wird sich daher mit dieser Frage zu beschäftigen haben und Klarheit in die Rechtslage bringen müssen. Zumindest für die Finanzämter wird die Unterscheidung zwischen Erstausbildung und Fortbildung nach der jetzigen Gesetzeslage ausschlaggebend sein. In jeden Fall sollte Einspruch bis zur endgültigen Klärung eingelegt werden und entsprechende Steuererklärungen eingereicht werden.

Unter Berufsausbildungskosten versteht das Gesetz alle Maßnahmen, durch die erst das für den Beruf typische "Können" und schließlich eine selbständige, gesicherte Lebensstellung erworben werden sollen. Es handelt sich vor allem um die Kosten einer Erstausbildung oder einer Umschulung. Berufsausbildungskosten werden nach der Rechtsprechung nur dann anerkannt, wenn objektive Umstände die Absicht erkennen lassen, aufgrund der Ausbildung später eine Erwerbstätigkeit auszuüben. Nach der Rechtsprechung ist allerdings nicht erforderlich, dass die Ausbildung im Rahmen eines klassisch staatlich anerkannten Ausbildungsgangs erfolgt (BFH 21.12.2011 - VI R 52/10; FG Köln 12.12.2011- 7 K 314/08). Auch "Kurzausbildungen" beispielsweise die Ausbildung zum Rettungssanitäter, Taxifahrer, Programmierer oder eine sechsmonatige innerbetriebliche Ausbildung zum Flugbegleiter wurden bis zum 31.12.2014 als erstmalige Berufsausbildung anerkannt. Mit Wirkung zum 01.01.2015 hat der Gesetzgeber in § 9 Abs. 6 S. 2 EStG wiedereinmal einschränkend festgelegt, dass eine Erstausbildung nur dann vorliegt, wenn eine geordnete Ausbildung mit einer Mindestdauer von 12 Monaten bei vollzeitiger Ausbildung und, soweit vorgesehen, mit einer Abschlussprüfung vorliegt. Aber auch hier gilt, dass bis zur endgültigen Klärung der Rechtslage mit Verweis auf die Enstcheidung des VI. Senat des BFH vom 17.7.2014 (VI R 8/12) Einspruch eingelegt werden sollte.

Fortbildungskosten sind demgegenüber in ihrer gesamten Höhe als Werbungskosten gemäß § 9 EStG (oder Betriebsausgaben gemäß § 4 EStG) abziehbar. Die Fortbildungskosten sind unter anderen Kosten die durch eine Weiterbildungsmaßnahme in demselben Beruf entstehen. Dies ist regelmäßig der Fall, wenn der Steuerpflichtige beispielsweise ein abgeschlossenes Erststudium besitzt, das zu einem Berufsabschluss geführt hat und das nun folgende Zweitstudium darauf aufbaut. Als berufsqualifizierender Studienabschluss gilt dabei auch das erste Staatsexamen, durch das die fachliche Eignung für einen beruflichen Vorbereitungsdienst vermittelt wird. Daher sind Aufwendungen für das Referendariat nach dem ersten Staatsexamen unbegrenzt als Werbungskosten absetzbar. Gleiches gilt für die Kosten einer Promotion oder eines MBA/LL.M.. Aufwendungen für ein Zweitstudium nach einem abgeschlossenen Erststudium sind stets in unbegrenzter Höhe als Werbungskosten absetzbar. Anders als vor 2004 ist es nicht mehr erforderlich, dass im Zweitstudium die mit dem Erststudium erworbenen Kenntnisse vertieft und erweitert werden, denn auch bei einem andersartigen Zweitstudium und einem Berufswechsel sind die Aufwendungen als Werbungskosten absetzbar. Vorausgesetzt, das Studium steht in einem hinreichend konkreten Zusammenhang mit künftigen Einnahmen aus der angestrebten Tätigkeit und wird nicht aus rein privatem Interesse absolviert. Denn jegliche Bildungsmaßnahmen nach Abschluss der ersten Berufsausbildung bzw. nach Abschluss des Erststudiums gelten als Fortbildung. Als Abgrenzung zwischen Ausbildungskosten und Fortbildungskosten dient der Abschluss der ersten Berufsausbildung bzw. der Studienabschluss.

Die hier entstandenen Kosten können als Werbungskosten abgesetzt werden. Abziehbar sind vor allem die Studiengebühren, Studienmaterialien, Fahrtkosten nach Dienstreisegrundsätzen (BFH 9.2.2012 - VI R 44/10, VI R 42/11) etc.. Gegebenenfalls sind Aufwendungen für eine doppelte Haushaltsführung (z.B. Unterkunfts-, Verpflegungskosten, Heimflüge und -fahrten) oder als Auswärtstätigkeit absetzbar. Dies kann sogar dann der Fall sein, wenn neben der Unterkunft am Fortbildungsort nur ein Zimmer im elterlichen Haus bewohnt wird (BFH Az:  VI R 78/10). Hier besteht  dann aber die Gefahr, dass das Finanzamt dann generell einen Wohnsitz des Studierenden im Inland in Frage stellt und eine Veranlagung verweigert. Richtigerweise muss aber selbst bei einem fehlenden Wohnsitz zumindestens im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht eine Verlustfeststellung vorgenommen werden (strittig).

Das Finanzamt verlangt darüber hinaus, dass die Ausgaben für die Fortbildungsmaßnahme (wie z.B. das MBA-Studium) durch steuerpflichtige Einnahmen veranlasst worden ist. Eine solche Veranlassung kann auch dann vorliegen, wenn die Berufstätigkeit noch gar nicht aufgenommen wurde. Es handelt sich in dem Fall um sog. vorweggenommene Werbungskosten (im Hinblick auf die zukünftige Berufsausübung), sofern ein klarer wirtschaftlicher Zusammenhang mit einer angestrebten Anstellung besteht. Das bedeutet, dass die Abziehbarkeit der Werbungskosten gefährdet sein kann, wenn nach Abschluss des Studiums nicht - wenigstens zunächst - im Inland steuerpflichtige Einnahmen erzielt werden. Strittig ist in diesem Zusammenhang, ob vorweggenommene Werbungskosten auch dann festgetsellt werden können, wenn im Inland kein Wohnsitz während des Studiums besteht.

In steuerlicher Hinsicht ist es daher von entscheidender Bedeutung, ob die Kosten des Masterstudienprogramms Fortbildungskosten sind (vollständig steuerlich absetzbar) oder allenfalls als Berufsausbildungskosten eingeordnet werden könnten (höchstens € 6.000,00 absetzbar). Die Voraussetzungen für die Anerkennung von Fortbildungskosten waren nach Auffassung des Bundesfinanzhofs zum Beispiel im Falle eines Betriebswirtes erfüllt, der anschließend einen MBA erwarb. Die Zulassungsvoraussetzung war ein abgeschlossenes Hochschulstudium. Die Berufsart des Klägers habe sich durch das MBA-Studium nicht geändert. In diesem Zusammenhang stellt der Bundesfinanzhof fest, dass das MBA-Studium darauf angelegt ist, mit allen Bereichen des Managements vertraut zu machen und Generalisten-Wissen zu vermitteln, um dadurch Betriebs- und Volkswirten Technikern, Juristen, Natur- und Geisteswissenschaftlern gleichermaßen Spezialwissen für Führungsaufgaben zu vermitteln. Es erfüllt damit als Praxis orientiertes Kurzstudium die Kriterien eines Aufbaustudiums, welches nicht den Wechsel in eine andere Berufsart ermöglicht, sondern den Kläger als einen mit speziellem Zusatzwissen ausgestatteten Betriebswirt ausweist (vgl. BFH, Bundessteuerblatt 1996, Teil II, S. 452).

Die durch die Fortbildung entstanden Kosten sind grundsätzlich in der Steuererklärung für das Jahr zu erklären, in dem die jeweiligen Kosten entstanden sind. Über das Einkommen hinausgehende Kosten können wahlweise in das Vorjahr zurückzutragen oder in zukünftige Jahre vorgetragen werden. Dies gilt auch, wenn in dem Jahr, in dem die jeweiligen Kosten entstanden sind, gar kein oder nur ein geringes steuerpflichtiges Einkommen erzielt wurde. Danach verbleibende Verluste können unbegrenzt in die Zukunft vortragen werden und in späteren Erklärungen zur erheblichen Steuerrückerstattungen führen. Voraussetzung ist allerdings, dass später in Deutschland steuerpflichtige Einnahmen erzielt werden und eine unbeschränkte oder zumindest eine beschränkte (strittig) Steuerpflicht in Deutschland während des Fortbildungszeitraums nach wie vor bestand.

Auch Studienkosten für vorherige Jahre können möglicherweise noch geltend gemacht werden. Falls für die Studienjahre vor 2011 keine Steuererklärung abgegeben wurde (weil z.B. kein steuerpflichtiges Einkommen vorlag), kann eine Steuererklärung innerhalb der Festsetzungsverjährung nach § 169 AO noch abgegeben werden. Diese Frist beträgt für veranlagungspflichtige Steuerbürger bis zu 7 Jahren nach dem Steuerjahr. Sie ergibt sich aus der Festsetzungsfrist von 4 Jahren (§ 169 AO), die spätestens erst nach dem 3. Jahr nach dem betreffenden Steuerjahr beginnt (§ 170 Abs. 2 Nr. 1 AO). Da die Zweijahresfrist für die Antragsveranlagungen mit dem Jahressteuergesetz 2008 (§ 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG 2008) aufgehoben wurde (Die Neuregelung gilt bereits ab dem Jahr 2005) können Studienkosten nun bis zu 4 Jahre - in bestimmten Fällen sogar bis zu 7 Jahre - rückwirkend erklärt werden. Bis Ende 2015 ist dies zumindest noch für das Jahr 2011 möglich. Die Verlustfeststellung geht sogar noch weiter. Studienkosten können mit Antrag auf nachträgliche Verlustfeststellung für bis zu 7 Jahren rückwirkend geltend gemacht werden, wenn noch kein bestandskräftiger Einkommensteuerbescheid vorliegt. Bis Ende 2015 ist also ein Antrag für die Jahre 2008 noch möglich. Der BFH hat insoweit entschieden, dass eine Verustfeststellung nach § 10d EStG immer dann noch möglich ist, wenn keine Einkommensteuerbescheid für das jeweilige Jahr vorliegt (BFH vom  13.1.2015 IX R 22/14).

Insbesondere im Bereich von MBA Fortbildungen (z.B. INSEAD, IESE, Columbia usw.) vertrete ich Teilnehmer fast aller namhaften Programme und verfüge dementsprechend über einen besonderen Erfahrungsschatz, den ich gerne für Sie Gewinn bringend einsetze.

Für Rückfragen stehe ich Ihnen gerne zur Verfügung.

Sonstige Hinweise zur Rentenbeitragsrückerstattung

Zu der Frage,wie man als Arbeitgeber ein Studium des Mitarbeiter fördern kann, siehe mein Interview in der Zeitschrift Personalwirtschaft Sonderheft 4/2011